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6 novembre 2014

Décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et des pénalités au titre de l'année 2015 pour le département de la Drôme

Vu, I°), sous le n° 1103359, la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés
les 23 juin 2011 et 3 août 2011, présentés pour le département de la Drôme, représenté
par le président du conseil général, par Me Le Viavant ; le département de la Drôme demande au tribunal de lui accorder la décharge des cotisations primitives d'impôt sur
les sociétés et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2005
à 2008 à raison de l’activité de son laboratoire départemental d’analyses ;

 

Il soutient que :

- le laboratoire départemental d’analyses a été assujetti à l’impôt sur les sociétés à compter
du 1er janvier 2005, à la suite d’une prise de position de l’administration fiscale en date
du 2 février 2004 sur cet assujettissement, succédant à des courriers précédents en sens contraire ;

- cette position a été prise suite à une réponse maladroite du laboratoire à un imprimé destiné aux associations et qui ne le concernait donc pas ;

- les laboratoires de ce type créés par l’Etat, puis transférés aux départements lors de la décentralisation s’inscrivent dans le cadre des missions de sécurité sanitaire dévolues à la puissance publique ;

- ils participent à l’exercice de l’autorité publique en étant associés à la constatation des infractions pénales dans le domaine sanitaire, ainsi qu’il résulte de l’article L. 671-1-1 du code rural ;

- l’analyse de l’activité du laboratoire démontre qu’il ne doit pas être assujetti à l’impôt sur les sociétés ; il concentre son activité sur sa mission de service public dans le domaine de l’hygiène alimentaire et vétérinaire, telle qu’elle résulte notamment de l’article L. 201-1 du code rural ; il a d’ailleurs été exonéré de taxe professionnelle en raison de son activité essentiellement sanitaire ; les caractéristiques de cette activité n’ont jamais été examinées précisément par l’administration fiscale qui ne peut justifier d’éléments détaillés permettant de conclure à une activité lucrative ;

- le laboratoire départemental participe à l’organisation des secours dans le cadre des plans ORSEC, appartient au réseau national Biotox Piratox dont le rôle est de faire face à la menace terroriste, il collabore de manière permanente avec les SDIS 26 et SDIS 07 ; il participe à la surveillance et à la prophylaxie des maladies animales, des pathologies de la faune sauvage et des maladies transmissibles à l’homme, ainsi qu’au contrôle sanitaire des eaux d’alimentation et de baignades ; il est sollicité en cas de pollutions accidentelles ; pour répondre à ces besoins, il doit assurer une veille permanente aux heures de fermeture ;

- la part de ses activités publiques représente entre 85 et 90 % de l’ensemble des analyses réalisées durant la période en litige ;

- sa gestion présente un caractère désintéressé ; les biens mis à sa disposition sont publics et ses dirigeants ne bénéficient d’aucun avantage particulier ;

- le laboratoire départemental de la Drôme est une simple régie, sans autonomie financière, ni personnalité juridique ; il n’est ni un établissement public industriel et commercial, ni une société anonyme ; simple service du département, il est soumis aux règles de la comptabilité publique, notamment pour les amortissements, et doit respecter les règles des marchés publics ;

- l’article 165 de l’annexe IV au code général des impôts exonère de ce fait le département de l’impôt sur les sociétés ;

- l’article 1654 du code général des impôts ne peut s’appliquer qu’aux activités industrielles et commerciales disposant d’une autonomie de gestion ;

 

Vu la décision par laquelle la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne a statué sur la réclamation ;

 

Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2011, présenté par la direction spécialisée de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne ; elle conclut au rejet de la requête ;

 

Elle fait valoir que :

- la vérification de comptabilité n’a porté que sur les exercices 2005 à 2007 ; la demande n’est pas recevable en ce qui concerne l’exercice 2008 ;

- les montants d’impôt dont la restitution est demandée diffèrent de ceux constatés par le service pour les exercices 2006 et 2007 ;

- le laboratoire est un service du département disposant d’un budget annexe, et donc d’une autonomie financière, contrairement à ce qu’il soutient ;

- il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée depuis le 1er janvier 1992 et à l’impôt sur les sociétés depuis le 1er janvier 2005, après que sa situation a été examinée en 2003-2004 par le service de la législation fiscale ;

- il réalise des analyses dans les mêmes conditions que les laboratoires privés, son directeur ayant confirmé lors du contrôle que les tarifs votés par le conseil général « doivent permettre au moins l’équilibre, tout en tenant compte du marché » ;

- ses tarifs sont donc du même niveau que ceux susceptibles d’être réclamés par des laboratoires privés ;

- le niveau des bénéfices d’exploitation atteste de la recherche d’un profit et non d’un simple équilibre des comptes ;

- il se livre à des opérations de caractère lucratif qui le rendent passible de l’impôt sur les sociétés ;

- il ne peut se prévaloir de l’exonération prévue au 6° du 1 de l’article 207 du code en faveur des régies locales ;

 

Vu, enregistrée le 27 avril 2012, la délibération en date du 6 juillet 2009 par laquelle le conseil général de la Drôme a donné délégation de compétence à son président pour ester en justice au nom du département ;

 

Vu le mémoire, enregistré le 29 mai 2012, présenté pour le département de la Drôme ; il conclut aux mêmes fins que la requête ;

 

Il soutient, en outre, que :

 

- l’administration fiscale n’apporte pas la preuve que le laboratoire est un service public industriel et commercial doté de l’autonomie financière ;

- il s’agit d’un service public administratif comme le sont la restauration scolaire ou les bacs ;

- le critère du mode d’organisation tient une place primordiale ; son personnel relève d’un statut de droit public ;

- c’est le principe même de son assujettissement qui est contesté et il demande donc la restitution de tous les impôts acquittés à tort, et pas seulement de ceux résultant du contrôle fiscal contre lesquels il vient d’introduire une réclamation;

 

 

Vu, II°), sous le n° 1301674, le mémoire, enregistré le 27 mars 2013, par lequel la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne a déféré d’office au tribunal, en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation en date du 3 mai 2012, présentée pour le département de la Drôme, représenté par le président du conseil général, par Me Le Viavant ; par cette réclamation, le département de la Drôme demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2006 et 2007, à raison de l’activité de son laboratoire départemental d’analyses ; il demande également, s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, la décharge de la pénalité prévue à l’article 1788 A du code général des impôts ;

 

Dans son mémoire, la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne reprend l’argumentation développée dans son mémoire susmentionné du 5 octobre 2011 ;

 

Dans sa réclamation, le département de la Drôme reprend, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, l’argumentation développée dans la requête n° 1103359 et ses mémoires des 5 août 2011 et 29 mai 2012 susmentionnés ;  il fait, en outre, valoir s’agissant de la pénalité prévue à l’article 1788 A du code général des impôts que :

- l’absence de déclaration d’une livraison à soi-même de l’extension des bâtiments du laboratoire ne pouvait induire une pénalité au titre de l’année 2007 dès lors que cette extension n’a été intégrée sur le plan comptable qu’au titre de 2008 ;

- la pénalité a été allégée par la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 qui la limite à la fraction du prix de revient de l’immeuble qui n’a pas supporté la taxe sur la valeur ajoutée ; la totalité des travaux ayant été soumis à la taxe, il en résulte une annulation de la pénalité ;

 

Vu la lettre d’information adressée le 21 juillet 2014 aux parties, en application de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative ;

 

Vu les avis d’audience en date du 22 septembre 2014 mentionnant la clôture immédiate de l'instruction à la date d’émission de cet avis, en application du 3e alinéa de l’article R. 613-2 du code de justice administrative ;

 

Vu les autres pièces des dossiers ;

 

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 

Vu le code rural et de la pêche maritime ;

 

Vu le code de justice administrative ;

 

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

 

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2014 :

 

- le rapport de Mme Malaval, premier conseiller ;

 

- les conclusions de M. Villard, rapporteur public ;

 

- et les observations de Me Le Viavant, représentant le département de la Drôme ;

 

 

Sur la jonction :

 

  1. Considérant que les requêtes susvisées du département de la Drôme tendent à la décharge d’impositions relatives aux mêmes années et ont fait l’objet d’une instruction commune ; qu’il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement ;

 

 

Sur l’impôt sur les sociétés :

 

  1. Considérant que le département de la Drôme demande la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur les sociétés, auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2005 à 2008, à raison de l’activité de son laboratoire départemental d’analyses qui constitue un service du département non doté de la personnalité morale ;

 

En ce qui concerne la recevabilité de ces conclusions :

 

  1. Considérant, en premier lieu, qu’il est constant que par la réclamation présentée
    le 22 février 2010 à la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne dont le rejet est contesté dans la requête n° 1103359, le département de la Drôme a demandé la décharge de l’impôt sur les sociétés au titre des années 2005 à 2008 ; que cette direction a d’ailleurs rejeté cette réclamation en visant ces quatre années ; que si la compétence de cette direction était limitée, en vertu de l’article R.190-1 du livre des procédures fiscales aux seules années 2005 à 2007, pour lesquelles elle avait diligenté une vérification de comptabilité, cette circonstance est, pour autant, sans incidence sur la recevabilité de ladite réclamation pour 2008 ; qu’elle a eu seulement pour effet de créer une obligation de transmission de ladite réclamation à la direction départementale territorialement compétente ; que faute d’une telle transmission, ladite réclamation doit, s’agissant de 2008, être regardée comme ayant été implicitement rejetée par la direction départementale des finances publiques de la Drôme aux termes des six mois suivant la réception de la réclamation du 22 février 2010 par la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne ; qu’il en résulte que la fin de non recevoir opposée en défense pour l’année 2008 doit être écartée, la réclamation devant être regardée comme régulièrement formée par le département de la Drôme pour les quatre années en litige ;

 

  1. Considérant, en deuxième lieu, que par la réclamation du 22 février 2010 présentée avant même la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, le département a contesté le principe même de son assujettissement à l’impôt sur les sociétés et doit être regardé comme ayant demandé la décharge des cotisations primitives à cet impôt auxquelles il a été assujetti durant les années en litige ; que par la réclamation en date du 3 mai 2012 déférée d’office sous le n° 1301674, il a contesté les impositions supplémentaires résultant de la vérification de comptabilité ; que, par suite, ses requêtes sont recevables pour la totalité des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre des quatre années litigieuses ;

 

En ce qui concerne le principe de l’assujettissement du département à l’impôt sur les sociétés :

 

  1. Considérant que le laboratoire départemental d’analyses de la Drôme n’a pas été assujetti à l’impôt sur les sociétés jusqu’au 31 décembre 2004 ; que les services fiscaux avaient dans un premier temps admis le caractère non imposable de son activité par deux courriers des 16 juin et 30 novembre 2003 avant de rapporter cette position dans un courrier du 2 février 2004, se prononçant pour son assujettissement à compter du 1er janvier 2004, date ultérieurement reportée au 1er janvier 2005 ; que le département de la Drôme qui s’est soumis à cette demande de déclaration d’impôt sur les sociétés pour les années en litige conteste le principe même de l’assujettissement de l’activité du laboratoire à cet impôt ;

 

  1. Considérant qu’aux termes de l’article 206 du code général des impôts : «  1. …sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet (…) sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l’article 207, les établissements publics, les organismes de l’Etat jouissant de l’autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. » ; qu’aux termes de l’article 207 du même code : « 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : (…) 6° Les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, syndicats de communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités ainsi que leurs régies de services publics » ; qu’aux termes de l’article 1654 du même code : « Les établissements publics, les exploitations industrielles et commerciales de l’Etat ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d’avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l’Etat ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l’Etat et les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l’ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l’Etat ou des collectivités locales doivent - sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 - acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations. » ; qu’enfin, aux termes de l’article 165 de l’annexe IV au code général des impôts : « 1. Nonobstant toutes dispositions contraires, les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. Le même régime est appliqué à tous les organismes de l’Etat, des départements ou des communes ayant un caractère industriel ou commercial, s’ils bénéficient de l’autonomie financière, à l’exception, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, des régies de services publics des départements, communes et syndicats de communes, qui sont exonérées de cet impôt. » ;

 

  1. Considérant qu’une régie, dotée ou non de la personnalité morale, qui gère un service qui, par son objet, relève d’une exploitation à but lucratif, ne bénéficie de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées du 6° du 1 de l’article 207 du code général des impôts que si elle s’applique à un service public que la collectivité territoriale a le devoir d’assurer, c'est-à-dire lorsque le service qu’elle exploite est indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant l’ensemble des habitants de la collectivité territoriale ;

 

  1. Considérant qu’il résulte de l’instruction que le laboratoire départemental d’analyses de la Drôme exerce son activité dans le cadre législatif et règlementaire, notamment les dispositions du code rural et de la pêche maritime, qui confèrent à ce type d’organisme une mission de service public dans le cadre de la prévention et de la lutte contre les dangers sanitaires et environnementaux ; qu’outre ses interventions dans le domaine vétérinaire, pour les animaux d’élevage comme pour la faune sauvage, et d’hygiène publique, il collabore à l’organisation des secours et à la prévention des risques en lien avec l’autorité préfectorale, notamment dans le cadre des plans ORSEC, et avec les services départementaux d’incendie et de secours de la Drôme et de l’Ardèche, il appartient au réseau national Biotox Piratox dont le rôle est de faire face à la menace terroriste, et il intervient en cas de pollutions accidentelles et pour la surveillance environnementale ; que pour répondre à ces besoins d’hygiène et de sécurité publique, qui peuvent nécessiter des analyses urgentes, il doit assurer une veille permanente 24 heures sur 24 et 365 jours par an ; que le département soutient, sans être contredit sur ce point par l’administration fiscale qui n’a procédé à aucune analyse de l’activité réelle du laboratoire lors de la vérification de comptabilité, que les diverses missions de service public auxquelles le laboratoire participe représentent entre 85 et 90 % des échantillons analysés durant la période en litige ; que si les services fiscaux font valoir que les tarifs d’analyses sont identiques à ceux susceptibles d’être réclamés par des laboratoires privés, ils n’assortissent d’aucun élément chiffré cette allégation dont la réalité n’est pas établie par la seule circonstance invoquée que le directeur du laboratoire a admis lors du contrôle que les tarifs pratiqués votés par le conseil général « doivent permettre au moins l’équilibre tout en tenant compte du marché » ; que nonobstant la réalisation d’excédents de recettes, la gestion de ce service assurée par des fonctionnaires territoriaux est désintéressée et qu’à supposer même qu’il existe une offre concurrente de même nature dans la même zone géographique d’attraction, il ne résulte pas de l’instruction que l’activité exercée par le laboratoire le soit dans des conditions identiques à celle des entreprises commerciales ; que, dans ces conditions, et sans qu’il soit même besoin d’examiner  si elle a un caractère lucratif, l’activité exercée par le laboratoire départemental doit être regardée comme indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant l’ensemble des habitants du département ;

 

  1. Considérant, en outre, que si les prestations que le laboratoire rend à des tiers, y compris l’Etat, sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l’a d’ailleurs précisé l’administration fiscale pour tous les laboratoires départementaux d’analyse dans une instruction 3 A 1-03 du 8 janvier 2003, cette circonstance demeure sans incidence au regard des dispositions précitées relatives à l’impôt sur les sociétés ;

 

  1. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le département de la Drôme est fondé à demander la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur les sociétés, auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2005 à 2008, à raison de l’activité de son laboratoire départemental d’analyses ;

 

 

Sur la pénalité prévue à l’article 1788 A du code général des impôts :

 

  1. Considérant, d’une part, qu’il résulte de la combinaison des articles 257, 271 et 287 du code général des impôts, que les livraisons à soi-même d’immeubles par un assujetti sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l’achèvement de la construction ;

 

  1. Considérant, d’autre part, qu'aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « (...) 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible (...) » ; qu'il résulte de ce qui précède qu'encourt notamment l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts précité le contribuable soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au titre d'une opération de livraison à soi-même d’immeubles, ouvrant droit à déduction, et qui n'a pas souscrit les déclarations prévues dans le mois suivant la date de première utilisation du bien ;

 

  1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le département de la Drôme a achevé fin 2007 l’extension des bâtiments de son laboratoire d’analyses pour un montant de travaux de 2 473 013 euros ; qu'il est constant que ces aménagements constituaient une livraison à soi-même passible de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1 du 8° de l'article 257 du code général des impôts et ouvrant droit simultanément à déduction de taxe de même montant en vertu du c du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts eu égard au fait que les biens en cause étaient affectés à des activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que cette livraison à soi-même n'a pas donné lieu à rappel de cette taxe ; que, cependant, l'administration fiscale, ayant constaté que le département n'avait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée exigible, lui a infligé l'amende prévue par les dispositions précitées du 4 de l'article 1788 A ;

 

  1. Considérant, toutefois, qu'aux termes du même article 1788 A, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi 2010- 237 du 9 mars 2010 : « (...) 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. Toutefois, lorsque l'opération mentionnée au premier alinéa est une livraison à soi-même de biens prévue par l'article 257, le montant de l'amende est multiplié par le rapport entre les coûts ou les dépenses non grevés de taxe sur la valeur ajoutée figurant dans la base d'imposition de la livraison à soi-même telle qu'elle résulte de l'article 266 et la totalité de cette base d'imposition (...) » ; que s’agissant d’une pénalité, ces dispositions nouvelles de l'article 1788 A sont applicables immédiatement dès lors qu’elles sont plus favorables ;

 

  1. Considérant qu'il est constant que toutes les dépenses figurant dans la base d'imposition de la livraison à soi-même en cause sont grevées de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le rapport, déterminé en application des dispositions modifiées de l'article 1788 A du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi 2010-237 du 9 mars 2010, entre les dépenses non grevées de taxe figurant dans la base d'imposition de la livraison à soi-même telle qu'elle résulte de l'article 266 du même code et la totalité de cette base d'imposition, étant nul, le montant de l'amende calculé en application de ces mêmes dispositions en multipliant ce rapport par le montant initial de l'amende, soit 5 % de la somme déductible, est nécessairement égal à zéro ; que ces dispositions nouvelles de l'article 1788 A étant plus favorables au département, il y a lieu de lui en faire application ; que, par suite, le département de la Drôme doit être déchargé de l'amende qui lui a été infligée en application du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ;

 

 

 

DECIDE :

 

 

 

Article 1er : Le département de la Drôme est déchargé des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur les sociétés, auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2005 à 2008.

 

Article 2 : Le département de la Drôme est déchargé de la pénalité prévue à l’article 1788 A du code général des impôts à laquelle il a été assujetti.

 

Article 3 : Le présent jugement sera notifié au département de la Drôme, à la direction spécialisée de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne et au directeur départemental des finances publiques de la Drôme.

 

Délibéré après l'audience du 16 octobre 2014

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